Mandanteninformation 2. Quartal 2022

den Schwerpunkt dieser Mandanteninformation bildet die steuerliche Abzugsfähigkeit. Es geht insbesondere um den Abzug von Bewirtungs- und IT-Kosten, Entlastungsbeträgen für Alleinerziehende, Zahlungen auf Investmentkonten sowie um Nachlassverbindlichkeiten, Nachlassregelungs- und -verwaltungskosten. Weitere Beiträge enthalten Hinweise zur Vermeidung von Fehlern mit steuerlichen Folgen.

Grenzfall: Berufliche Veranlassung von Bewirtungskosten und IT-Aufwendungen

Wenn als Betriebsausgaben oder Werbungskosten erklärte Aufwendungen sowohl privat als auch betrieblich bzw. beruflich veranlasst sein können, prüfen die Finanzämter bisweilen besonders sorgfältig. Diese Erfahrung musste ein Außendienstmitarbeiter machen, der mit dem Finanzamt über den Abzug von Bewirtungskosten sowie von Anschaffungskosten für Hardware stritt und sich von Finanzamt vorhalten lassen musste, dass bei der Anschaffung (zahlreicher) hochpreisiger Apple-Geräte immer auch erhebliche private Gründe im Spiel seien. Etwas mehr Verständnis zeigte dagegen das FG BerlinBrandenburg, aus dessen Entscheidung folgende Aspekte hervorzuheben sind:

  • Überschreiten Bewirtungsbelege die umsatzsteuerliche Grenze für Kleinbetragsrechnungen von derzeit 250 €, muss der Name des Bewirtenden vom Inhaber des Restaurants auf dem Beleg vermerkt werden. Es reicht nicht aus, wenn der Bewirtende seinen Namen selbst ergänzt. Die Unterschrift des Restaurantinhabers ist dagegen nicht erforderlich.

  • Unter der Voraussetzung, dass alle für eine Bewirtungsrechnung erforderlichen Angaben enthalten sind, ist auch eine handschriftliche Rechnung ausreichend. Anders als von der Finanzverwaltung gefordert, muss keine maschinengedruckte Rechnung vorliegen. Hierfür gibt es weder eine einkommensteuerliche noch eine umsatzsteuerliche Rechtsgrundlage.

  • Die berufliche Veranlassung einer Bewirtung kann sich sowohl aus der konkreten Tätigkeit des Bewirtenden als auch aus dessen beruflichem Erfolg ergeben. Für Ersteres sprach u.a. die Aufgabe des Mitarbeiters, Kontakte aufzubauen und Beziehungen zu pflegen; dies betraf auch Außendienstkollegen mit anderen Funktionen. Der berufliche Erfolg zeigte sich laut FG darin, dass der Kläger sein Jahresgehalt von 2014 bis 2021 von ursprünglich 75.000 € auf 125.000 € steigern konnte.

  • Bei Anschaffung von gleichartigen Computern, Laptops und anderer Hardware in einem unüblich kurzen Zeitraum besteht trotz Darlegung der beruflichen Nutzung der Verdacht, dass die Zweitgeräte anderen Zwecken dienen, etwa verschenkt oder dem Ehepartner überlassen wurden. Soll ein gestohlener Gegenstand ersetzt worden sein, muss der Steuerpflichtige den Diebstahl – etwa durch eine Anzeige bei der Polizei – nachweisen können.

  • Der Einwand des Finanzamts, bei einem Telefon sei die berufliche Nutzung ausgeschlossen, ist nicht nachvollziehbar.

  • Die Anschaffung von Apple-Geräten spricht nicht grundsätzlich gegen eine berufliche Nutzung. Vielmehr sind hierfür laut FG persönliche Vorlieben und die Kompatibilität von Software entscheidend.

  • Auch wenn eine grundsätzliche berufliche Nutzung der Hardware dargelegt wurde, muss nach allgemeiner Lebenserfahrung davon ausgegangen werden, dass Computer auch privat genutzt werden. Hier war die private Nutzung von Telefon und Computern mit 30 % zu schätzen.

Das Finanzamt hat Nichtzulassungsbeschwerde gegen das Urteil eingelegt, ohne dass erkennbar ist, worauf diese sich bezieht. Auch wenn das FG handschriftliche Rechnungen akzeptiert und damit dem BMF ausdrücklich widersprochen hat, empfiehlt es sich in der Praxis, in Restaurants etc. auf gedruckten Rechnungen zu bestehen, diese gegebenenfalls nachreichen zu lassen. Andernfalls ist ein Streit mit dem Finanzamt vorprogrammiert.

Realteilung: Steuerrisiko bei (Betriebs-) Veräußerung während der Sperrfrist

Die Realteilung ermöglicht eine steuerneutrale Auseinandersetzung von Personengesellschaften, indem das Betriebsvermögen auf alle Gesellschafter verteilt bzw. teilweise von einem Gesellschafter übernommen sowie in einen neuen Betrieb überführt und die Personengesellschaft von den verbliebenen Gesellschaftern fortgeführt wird. Der Vorteil besteht darin, dass die in der Personengesellschaft gebildeten stillen Reserven nicht aufgedeckt, sondern die Buchwerte fortgeführt werden. Allerdings ist zu beachten, dass die Veräußerung von Grund und Boden, Gebäuden oder anderen übertragenen wesentlichen Betriebsgrundlagen binnen drei Jahren nach einer Realteilung die rückwirkende Besteuerung eines Aufgabegewinns auslöst.

Mit der Frage, wem ein solcher Aufgabegewinn zuzurechnen ist, hat sich nun der Bundesfinanzhof (BFH) im Fall zweier Ärztinnen befasst. Beide hatten zunächst eine GbR gegründet, diese am 30.6.2012 im Wege der Realteilung beendet, danach jeweils Einzelpraxen betrieben. Eine Ärztin veräußerte ihre Einzelpraxis jedoch bereits am 30.9.2013 an einen Dritten. Den aus dieser Sperrfristverletzung rückwirkend resultierenden, der Höhe nach unstreitigen Übertragungsgewinn rechneten das Finanzamt und ihm folgend das Finanzgericht allerdings nicht der veräußernden Ärztin allein, sondern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel beiden seinerzeitigen Gesellschafterinnen je hälftig zu.

Der BFH ist dagegen zu einem anderen Ergebnis gelangt und hat entschieden, dass der Gewinn nur der Ärztin zuzurechnen ist, welche die Sperrfrist verletzt hat. Anders als bei einer gemeinschaftlichen Entnahme von Wirtschaftsgütern auf der Ebene der Personengesellschaft entsteht im Fall einseitiger Sperrfristverletzung kein gemeinschaftlich erwirtschafteter Gewinn. Vielmehr resultiert der Gewinn infolge einer Sperrfristverletzung allein aus der Handlung eines vormaligen Gesellschafters, welche die übrigen Gesellschafter nicht beeinflussen können. Dieser Sachverhalt ist mit einer Betriebsaufgabe vergleichbar, so dass der Gewinn nur dem diesen verursachenden Gesellschafter zuzurechnen ist.

Der BFH hat allerdings ausdrücklich offengelassen, ob der aus einer Sperrfristverletzung resultierende Gewinn nicht nur im Fall der Betriebsveräußerung, sondern generell abweichend vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen ist, wenn die Gesellschafter keine andere Zurechnung in der Realteilungsvereinbarung bestimmt haben. Dies könnte z.B. dann der Fall sein, wenn einer der Gesellschafter den Betrieb nicht aufgibt, aber eine wesentliche Betriebsgrundlage veräußert. Insoweit sollte daher in Realteilungsvereinbarungen Vorsorge getroffen werden.

Alleinerziehende: Zeitanteiliger Entlastungsbetrag im Jahr der Eheschließung und der Trennung

Alleinerziehende, die mit einem Kind in einem Haushalt leben, für das sie Kindergeld bzw. einen Kinderfreibetrag erhalten, können einen Entlastungsbetrag in Höhe von zwischenzeitlich 4.008 € für das erste Kind sowie von 240 € für jedes weitere Kind absetzen, sofern keine Haushaltsgemeinschaft mit einer volljährigen Person besteht. Weitere Bedingung ist nach § 24b Abs. 3 Satz 1 EStG, dass sie die Voraussetzungen für die Anwendung des SplittingVerfahrens nicht erfüllen. Aus Letzterem haben die Finanzverwaltung und der überwiegende Teil der Fachliteratur abgeleitet, dass der Entlastungsbetrag weder im Jahr der Eheschließung noch im Jahr der Trennung eines Ehepaars in Anspruch genommen werden kann, sofern das Splitting-Verfahren auch nur angewendet werden könnte.

Dem hat der Bundesfinanzhof (BFH) allerdings in zwei weitgehend inhaltsgleichen Entscheidungen widersprochen und den Abzug eines zeitanteiligen Entlastungsbetrags

  • im Jahr der Trennung zugelassen, wenn die Ehegatten sich für die Einzelveranlagung entschieden haben,
  • im Jahr der Eheschließung zugelassen, auch wenn die Ehegatten für dieses Jahr die Zusammenveranlagung mit Splitting-Verfahren gewählt haben.

In beiden Verfahren war – so betont der BFH – ausschlaggebend, dass in den betreffenden Monaten keine Haushaltsgemeinschaft mit einer „schädlichen" volljährigen Person bestanden hatte. Die zeitanteilige Gewährung des Entlastungsbetrags soll sicherstellen, dass

  • alleinerziehende Steuerpflichtige, die im Lauf eines Jahres mit dem späteren Ehepartner zusammenziehen und in diesem Jahr die Ehe schließen, gegenüber Steuerpflichtigen, die erst im darauffolgenden Jahr heiraten, nicht benachteiligt werden;
  • Steuerpflichtige, die sich im Lauf eines Jahres von ihrem Ehepartner getrennt und anschließend die Kinder allein im Haushalt versorgt haben, gegenüber nicht verheirateten Steuerpflichtigen nicht benachteiligt werden.

Im Eheschließungsfall erfolgten Heirat und Begründung eines gemeinsamen Haushalts der Elternteile mit jeweils einem berücksichtigungsfähigen Kind im Dezember. Da beide Ehegatten jeweils in jedem Monat zumindest zeitweise die Voraussetzungen für den Entlastungsbetrag erfüllt hatten, wurde dieser in voller Höhe gewährt. Im Trennungsfall war die Ehefrau im April 2017 ausgezogen, der Ehemann hatte danach mit seinen beiden Kindern allein im Haushalt gelebt. Er konnte daher 8/12 des Entlastungsbetrags absetzen; die Nichtberücksichtigung des Trennungsmonats dürfte darauf zurückzuführen sein, dass der Ehemann in seiner Klage nur den auf acht Monate entfallenden Entlastungsbetrag beantragt hatte.

GmbH: Anerkennung von Zeitwertkonten beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

Verträgen zwischen einer GmbH und ihrem mehrheitlich beteiligten, beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer begegnet die Finanzverwaltung regelmäßig mit Skepsis, wenn sie nicht dem Üblichen entsprechen. So auch in einem Fall, mit dem sich das Hessische FG befassen musste.

Eine GmbH hatte ihren Mitarbeitern einschließlich des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers die freiwillige Teilnahme an einem Zeitwertkontenmodell ermöglicht. Danach wurde ein Gehaltsteil auf ein individuelles Investmentkonto eingezahlt, das zur Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestands oder einer vollen oder teilweisen Freistellung während des fortbestehenden Arbeitsverhältnisses dienen sollte. Der Geschäftsführer konnte sein Guthaben nur zur Finanzierung des vorgezogenen Ruhestands verwenden, zugleich hatte er sich dazu verpflichtet, bei Inanspruchnahme des Guthabens seine Tätigkeit zu beenden und für eine Korrektur des Handelsregisters zu sorgen.

Während das Finanzamt die Einzahlungen auf das Zeitwertkonto als verdeckte Gewinnausschüttungen wertete, stufte das FG sie als Betriebsausgaben ein, weil die Vereinbarung aus seiner Sicht einem Fremdvergleich standhielt. Anders als in einem vom Bundesfinanzhof (BFH) bereits im Sinne der Finanzverwaltung entschiedenen Fall, in dem mittels Ansammlung von Wertguthaben eine spätere zeitliche Freistellung erreicht werden sollte, was mit dem Aufgabenbild und der Organstellung eines Geschäftsführers nicht vereinbar wäre, ist die vorliegende Vereinbarung zu bewerten. Denn diese beschränkt die Verwendung des Wertguthabens auf die Vorruhestandsphase und vermeidet somit eine zeitliche Bemessung der Leistung des Geschäftsführers. Durch dessen Abberufung mit Eintritt in den Vorruhestand wird zudem der Unvereinbarkeit eines teilweisen Ausstiegs aus der aktiven Tätigkeit mit der Organstellung vorgebeugt. Wirtschaftlich betrachtet bedeutet die Vereinbarung eine Gehaltsumwandlung, bei der der Gesellschafter-Geschäftsführer letztlich durch den Verzicht auf die Auszahlung der ihm zustehenden Vergütung seine eigene Altersversorgung finanziert.

Ob diese Gestaltung tatsächlich für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer geeignet ist, muss abgewartet werden, denn das Finanzamt hat sich noch nicht geschlagen gegeben, sondern Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH eingelegt.

Steuerbescheid: Hinweispflichten des Finanzamts und Prüfpflichten des Steuerpflichtigen

Weicht das Finanzamt in einem Steuerbescheid von der eingereichten Steuererklärung ab, ist es nach § 121 Abs. 1 AO grundsätzlich dazu verpflichtet, auf die Abweichung hinzuweisen, soweit dies zum Verständnis des Bescheids erforderlich ist. Einerseits gibt es zu diesem Grundsatz allerdings Ausnahmen, andererseits legen die Finanzämter diese Hinweispflicht häufig recht großzügig in ihrem Sinne aus. Umso wichtiger ist daher die Pflicht des Steuerpflichtigen, den Steuerbescheid vor Ablauf der Einspruchsfrist zu prüfen; andernfalls können (auch eigene) Fehler nicht mehr korrigiert werden.

In einem vom FG Münster entschiedenen Fall war einem Steuerpflichtigen bei der elektronischen Erklärung der Vermietungseinkünfte ein Fehler unterlaufen, indem er die Abschreibung mit linear und „wie 2016" angegeben, jedoch statt des korrekten Betrags von 752 € eine Summe von 2.286 € eingetragen hatte; hierbei handelte es sich um weitere Werbungskosten, die an anderer Stelle hätten erfasst werden müssen. Das Finanzamt setzte die Abschreibung mit 752 € an und erläuterte dies im Steuerbescheid wie folgt: „Die Absetzung für Abnutzung des Vermietungsobjektes wurde entsprechend den gespeicherten Daten berücksichtigt.“ Die Abweichung von der Erklärung fiel dem Steuerpflichtigen erst nach dem Abruf der Vergleichsdaten im Elster-Portal nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist auf. Seinen darauf gestellten Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wiesen Finanzamt und -gericht ab.

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kann nur dann gewährt werden, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Fehlt einem Steuerbescheid die erforderliche Begründung und ist deshalb die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsakts versäumt worden, so gilt die Versäumung der Rechtsbehelfsfrist als nicht verschuldet. Diese Voraussetzungen liegen jedoch nicht vor: Der Steuerbescheid wurde ausreichend begründet, denn der Hinweis auf den abweichenden Abschreibungsbetrag genügt, zumal der Irrtum des Steuerpflichtigen für das Finanzamt nicht erkennbar war. Aus diesem Grund musste das Finanzamt auch keine weiteren Ermittlungen anstellen. Umstände dafür, dass der Steuerpflichtige vor dem Ablauf der Einspruchsfrist unverschuldet daran gehindert war, wurden nicht vorgetragen. Und mit der gebotenen Sorgfalt hätte dieser auch die Abweichung des Steuerbescheids von der Steuererklärung erkennen können, da er die Erklärung selbst erstellt hatte und ihm die Daten bekannt waren.

In Fällen, in denen Abweichungen des Finanzamts nicht nachvollziehbar sind, kann es sinnvoll sein, zunächst Einspruch gegen den betroffenen Steuerbescheid einzulegen und die Begründung für den Einspruch erst nachzureichen, nachdem das Finanzamt die Abweichungen erläutert hat. Auch dann muss die Rechtsbehelfsfrist allerdings eingehalten werden.

Teurer Freundschaftsdienst: Gewährung eines zinslosen Darlehens

Im Familien- oder Freundeskreis kommt es immer wieder vor, dass zinslose Darlehen gewährt werden. Dabei wird leider übersehen, dass der Verzicht auf die Verzinsung letztlich eine freigebige Zuwendung im Sinne der Schenkungsteuer darstellt. So auch im Fall eines mittel- und erwerbslosen Studenten, der im Jahr 2017 von einem Freund der Familie ein unbefristetes Darlehen in Höhe von 110.000 € erhalten hatte. Das für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung zuständige Finanzamt hatte – wie auch immer – Kenntnis von der Darlehensgewährung erlangt und den Studenten zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung aufgefordert. Nachdem dieser der Aufforderung nicht nachgekommen war, hatte das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen geschätzt, einen Zinsvorteil von 56.265 € ermittelt und Schenkungsteuer in Höhe von 10.860 € festgesetzt.

Das FG Düsseldorf hat zunächst bestätigt, dass die unentgeltliche Gewährung des Rechts, das Darlehenskapital zu nutzen, eine freigebige Zuwendung darstellt. Diese Zuwendung ist – wie vom Finanzamt praktiziert – mit dem Kapitalwert anzusetzen. Der Kapitalwert entspricht bei Nutzungen von unbestimmter Dauer gemäß § 13 Abs. 2 BewG dem 9,3-Fachen des Jahreswerts der Nutzung. Als Jahreswert wurden nach dem in § 12 Abs. 2 BewG vorgegebenen Zinssatz 5,5 % des Kapitals, somit 6.050 € angesetzt. Aufgrund der Begrenzung nach § 16 BewG ergab sich letztlich allerdings „nur" ein Wert der Schenkung in Höhe von 55.000 €.

Auch die Einwendungen des Studenten gegen den nach seiner Ansicht im Vergleich zum Marktüblichen überhöhten Zinssatz hatten aus nachstehenden Gründen keinen Erfolg:

  • Der Student konnte nicht nachweisen, dass er das Darlehen anderweitig zu niedrigeren Zinsen hätte erhalten können. Die Bestätigung einer Sparkasse, wonach ein Darlehen zu 1,3 % Zinsen mit einer Laufzeit von zehn Jahren möglich gewesen wäre, akzeptierte das FG nicht, weil sich die Bank eine Bonitätsprüfung vorbehalten hatte.
  • Der Satz von 5,5 % ist laut FG verfassungsgemäß, obwohl das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) den für die Verzinsung von Steuernachforderungen und -erstattungen geltenden Satz von 6 % als verfassungswidrig beurteilt hat. Diese Rechtsprechung kann auf das vorliegende Verfahren nicht übertragen werden, weil sich in vergleichbaren Fällen kein Niedrigzinsumfeld feststellen lässt. Konsumentenkredite mit einer Laufzeit von fünf Jahren wurden nach Feststellungen des FG im Jahr 2017 mit durchschnittlich 6,61 % verzinst.

Das FG hat die Revision gegen das Urteil zugelassen, ob diese eingelegt wurde, ist bislang nicht bekannt. Bei unverzinslichen Darlehen im familiären Bereich ist das finanzielle Risiko aus zinslosen Darlehen aufgrund der höheren Freibeträge meist geringer. Es sollte dennoch nicht unterschätzt werden, zumal für die Schenkungsteuer sowohl der Beschenkte als auch der Schenker haften.

Erbfall: Abzugsfähigkeit von Steuerberatungs-, Haushaltsauflösungs- und Räumungskosten

Nachlassverbindlichkeiten sowie Kosten zur Regelung des Nachlasses mindern den Wert des im Erbfall übertragenen Vermögens und damit auch die Erbschaftsteuer. Dagegen sind Kosten für die Verwaltung bzw. Verwertung des Nachlasses nicht abzugsfähig. Wie in diesem Zusammenhang Steuerberatungs-, Haushaltsauflösungs- und Räumungskosten einzuordnen sind, haben die Obersten Finanzbehörden der Länder in gleichlautenden Erlassen wie folgt geregelt.

Vom Erben getragene Steuerberatungskosten zur Erfüllung der Einkommensteuerpflicht des Erblassers stellen abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten dar, wenn der Erblasser die Steuerberatung noch zu Lebzeiten in Auftrag gegeben hat. Dies gilt auch für eine über den Tod des Erblassers hinausgehende Beauftragung, solange der Erbe das Auftragsverhältnis nicht beendet hat. Beauftragt der Erbe nach dem Tod des Erblassers einen Steuerberater, handelt es sich nicht um Schulden des Erblassers.

Steuerberatungskosten, die ein Erbe infolge der Berichtigung ursprünglich vom Erblasser abgegebener Steuererklärungen oder für die Nacherklärung von hinterzogenen Steuern trägt, rechnen zu den abzugsfähigen Nachlassregelungskosten. Der Erbe ist als Gesamtrechtsnachfolger zur Berichtigung von Steuererklärungen des Erblassers verpflichtet, soweit er deren Unrichtigkeit erkennt.

Die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen für vom Erblasser herrührende Steuer- und damit Nachlassverbindlichkeiten geht auf den Erben über. Beauftragt dieser deswegen einen Steuerberater, dienen diese Kosten der Klärung des Umfangs der Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten. Stehen die Steuerberatungskosten im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erbfall, gehören sie nicht zu den Kosten der Nachlassverwaltung. Es ist unschädlich, dass die Kosten dem Grunde und der Höhe nach durch einen eigenen Entschluss des Erben ausgelöst werden.

Kosten für die Räumung einer vom Erblasser selbst genutzten Wohnung rechnen zur Nachlassverwertung, soweit sie die Wohnung als Nachlassgegenstand betreffen, weil Eigentum und Besitz des Erben geklärt sind oder weil sie zu den Kosten für das Herrichten der Wohnung zum Verkauf, zur Vermietung oder zur Selbstnutzung gehören. Dagegen liegen Nachlassregelungskosten vor, soweit der Haushalt des Erblassers aufgelöst wird, um festzustellen, inwieweit die Gegenstände in der Wohnung zum Nachlass gehören. Kosten für die Auflösung des Haushalts und die Räumung der Wohnung des Erblassers, die in den ersten sechs Monaten nach dem Erbfall entstehen, sind vereinfachend der Feststellung des Nachlasses zuzurechnen. Entstehen die Kosten später, muss der Steuerpflichtige darlegen, dass die Kosten aufgrund der Umstände des Einzelfalls zur Nachlassfeststellung gehören.

Arbeitszimmer: Aufteilung von Kosten bei (Ehe-)Paaren

Mit dem Abzug der von Eheleuten oder Lebensgemeinschaften einzeln oder gemeinsam getragenen Kosten für eine Wohnung, in der sich ein häusliches Arbeitszimmer eines Ehegatten befindet, hat sich die Bremer Finanzverwaltung befasst. Sie übernimmt dabei die Rechtsprechung, wonach zwischen grundstücks- und nutzungsorientierten Aufwendungen zu unterscheiden ist, und legt dar, unter welchen Voraussetzungen die Aufwendungen ganz oder nur teilweise abzugsfähig sind.